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Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen an (beherrschende) Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

Probezeit

Altersgrenze

Erdienbarkeit

Überschuldung/Finanzierbarkeit

Angemessenheit

Schriftformerfordernis/Klarheitsgebot

Probezeit

Grundsätzlich gilt:
Keine steuerliche Anerkennung bei Erteilung der Zusage sofort nach dem Eintritt in das Unternehmen bzw. bei Gründung der GmbH.

Die im BMF-Schreiben vom 14.05.1999 aufgestellten angemessenen Probezeiten sind jedoch als allgemeiner Richtstab zu verstehen. Es gilt immer die Einzelfallbetrachtung. (Ggf. Klärung durch das zuständige Betriebsstättenfinanzamt)

GmbH existiert bereits
Probezeit: 2 - 3 Jahre (personenbezogene Probezeit zur Feststellung der persönlichen Qualifikation des GGF)

Ausnahmen

• Qualifikation des Geschäftsführers steht als bereits erprobt fest
• Umwandlungsfälle
• Begründung Betriebsaufspaltung
• Vortätigkeit als Geschäftsführer (z.B. Management buy out)

Beispiel: Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft Fremdgeschäftsführer bei einem anderen Unternehmen

BMF-Schreiben vom 14.05.1999 IV C 6 - S 2742 - 9199 / H 38 JStR

Altersgrenze

59 Jahre oder früher	60. Lebensjahr und später
Verdeckte Gewinnausschüttung	Ernsthaftigkeit erfüllt
	Aber: Berechnung der Pensionsrückstellung bei beherrschendem Gesellschafter- Geschäftsführer auf 65. Lebensjahr

Erdienbarkeit

beherrschender GGF	nicht beherrschender GGF
Keine Verdeckte Gewinnausschüttung wenn*:	Keine Verdeckte Gewinnausschüttung wenn:
Erteilung der Pensionszusage vor dem 60. Lebensjahr und Erdienbarkeitsfrist 10 Jahre (ab Pensionszusage)	Erteilung der Pensionszusage vor dem 60. Lebensjahr und 9 + 3 Regel (Betriebszugehörigkeit insgesamt 12 Jahre)
*BFH-Urteil vom 21.12.1994

Überschuldung/Finanzierbarkeit

Führt die Pensionszusage zu einer Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinn?

Prüfkriterien lt. BFH und Finanzverwaltung:
Es ist zu prüfen, ob der Anwartschaftsbarwert im Zusagezeitpunkt zu einer Überschuldung führt.
Die "worst case"-Betrachtung (Eintritt eines Versorgungsfalles) wird nicht mehr vorgenommen.

Angemessenheit

Für den Nachweis, dass eine Pensionszusage der Höhe nach angemessen ist, muss geprüft werden, ob die Versorgungsleistungen im Verhältnis zu den Aktivbezügen die 75%-Grenze einhalten.

Übersteigen die zugesagten Versorgungsleistungen die 75% der letzten Aktivbezüge unter der Einrechnung der erwarteten Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung und unter Anrechnung anderer betrieblicher Versorgungsleistungen, kann davon ausgegangen werden, dass eine Überversorgung vorliegt.

Festrentenzusage	endgehaltsabhängige Pensionszusage
Beispiel: mtl. Aktivbezüge: 10.000.- € Pensionszusage: 10.000.- € Korrektur § 6a EStG in der Steuerbilanz (Überversorgung)	Beispiel: mtl. Aktivbezüge 10.000.- € 100 Prozent von 10.000.- € Korrektur vGA (außerhalb der Steuerbilanz)

Aktivbezüge im Sinne des § 2 LStDV

• vereinbarte Festbezüge
• Urlaubs- und Weihnachtsgeld
• Beiträge zu Direktversicherungen
• Beiträge für Pensionskasse
• Beiträge für Pensionsfonds
• Zukunftssicherungsleistungen
• Sachzuwendungen (KFZ, Telefon)
• Tantieme (Durchschnitt der letzten 5 Jahre)

Schrifterfordernis - Klarheitsgebot

Im BFH-Urteil v. 24.03.1999 - I R 20/98 wurde festgelegt, dass ein Vertrag, der zwischen einem beherrschendem GGF und seiner Kapitalgesellschaft nicht eindeutig formuliert ist, anhand der geltenden Auslegungsregeln auszulegen ist:

Stellungnahmen zur inhaltlichen Gestaltung (BMF-Schreiben vom 28. August 2001)

• Zusagezeitpunkt
• eindeutige und präzise Angaben über die Art/Form/Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen

(Umsetzung durch das Steueränderungsgesetz 2001 - Ergänzung in § 6a EStG)

Zusage muss schriftlich erteilt sein - ansonsten keine steuerliche Anerkennung der Pensionsrückstellungen nach § 6 a EStG

• BFH Urteil vom 27.04.2005 - I R /5/04 Gebot der Schriftform gilt nur für das Angebot des Arbeitgebers
• mündliche Erklärung des Versorgungsberechtigten reicht für die Annahme der Pensionszusage aus (Regel des Zivilrechts)

Neben einer schriftlich erteilten Zusage ist zwingend ein Gesellschafterbeschluss erforderlich (BMF-Schreiben v. 16.05.1994 - IV B7 - S2742-14/94)

Für die Nachholung fehlender Gesellschafterbeschlüsse war eine First bis zum 31.12.1996 eingeräumt (BMF-Schreiben v. 21.12.1995 - IV B7 - S2742-68/95)

Folge: keine zivilrechtlich begründete Zusage – kein hb-Ausweis der Pensionsrückstellung möglich

Interpretationsmöglichkeiten:

Bei vorzeitigem Ausscheiden wegen Invalidität wird im Alter 65 keine Leistung fällig

Bei vorzeitigem Ausscheiden wegen Invalidität wird im Alter 65 eine Leistung in Höhe der ratierlichen Anwartschaft (m/n-tel) fällig

Bei vorzeitigem Ausscheiden wegen Invalidität wird im Alter 65 die Altersrente in voller Höhe fällig

Um Missverständnisse zu vermeiden → Neufassung der Zusage

... Die Altersrente bzw. vorgezogene Altersrente wird auch dann gewährt, wenn der Versorgungs-berechtigte vor Vollendung des Rentenbeginnalters wegen Invalidität aus den Diensten der Firma ausscheidet und in den Ruhestand tritt. Die Höhe der Altersrente bzw. der vorgezogenen Altersrente bemisst sich analog der Regelungen unter Ziffer 1 bzw. Ziffer 4 dieser Pensionszusage.

... Die Höhe der Altersrente bzw. der vorgezogenen Altersrente bemisst sich analog der Regelungen unter Ziffer 3 dieser Pensionszusage.