Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen
Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen an (beherrschende) Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften
Probezeit
Altersgrenze
Erdienbarkeit
Überschuldung/Finanzierbarkeit
Angemessenheit
Schriftformerfordernis/Klarheitsgebot
Probezeit
Grundsätzlich gilt:
Keine steuerliche Anerkennung bei Erteilung der Zusage sofort nach dem Eintritt in das Unternehmen
bzw. bei Gründung der GmbH.
Die im BMF-Schreiben vom 14.05.1999 aufgestellten angemessenen Probezeiten sind jedoch als allgemeiner Richtstab zu verstehen. Es gilt immer die Einzelfallbetrachtung. (Ggf. Klärung durch das zuständige Betriebsstättenfinanzamt)
GmbH existiert bereits
Probezeit: 2 - 3 Jahre (personenbezogene Probezeit zur Feststellung der persönlichen Qualifikation des GGF)
- Qualifikation des Geschäftsführers steht als bereits erprobt fest
- Umwandlungsfälle
- Begründung Betriebsaufspaltung
- Vortätigkeit als Geschäftsführer (z.B. Management buy out)
Beispiel: Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft Fremdgeschäftsführer bei einem anderen Unternehmen
BMF-Schreiben vom 14.05.1999 IV C 6 - S 2742 - 9199 / H 38 JStRAltersgrenze
59 Jahre oder früher | 60. Lebensjahr und später |
Verdeckte Gewinnausschüttung | Ernsthaftigkeit erfüllt |
Aber: Berechnung der Pensionsrückstellung bei beherrschendem Gesellschafter- Geschäftsführer auf 65. Lebensjahr |
Erdienbarkeit
beherrschender GGF | nicht beherrschender GGF |
Keine Verdeckte Gewinnausschüttung wenn*: | Keine Verdeckte Gewinnausschüttung wenn: |
Erteilung der Pensionszusage vor dem 60. Lebensjahr und Erdienbarkeitsfrist 10 Jahre (ab Pensionszusage) | Erteilung der Pensionszusage vor dem 60. Lebensjahr und 9 + 3 Regel (Betriebszugehörigkeit insgesamt 12 Jahre) |
*BFH-Urteil vom 21.12.1994 |
Überschuldung/Finanzierbarkeit
Führt die Pensionszusage zu einer Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinn?
Prüfkriterien lt. BFH und Finanzverwaltung:
Es ist zu prüfen, ob der Anwartschaftsbarwert im Zusagezeitpunkt zu einer Überschuldung führt.
Die "worst case"-Betrachtung (Eintritt eines Versorgungsfalles) wird nicht mehr vorgenommen.
Angemessenheit
Für den Nachweis, dass eine Pensionszusage der Höhe nach angemessen ist, muss geprüft werden, ob die Versorgungsleistungen im Verhältnis zu den Aktivbezügen die 75%-Grenze einhalten.Übersteigen die zugesagten Versorgungsleistungen die 75% der letzten Aktivbezüge unter der Einrechnung der erwarteten Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung und unter Anrechnung anderer betrieblicher Versorgungsleistungen, kann davon ausgegangen werden, dass eine Überversorgung vorliegt.
Festrentenzusage | endgehaltsabhängige Pensionszusage |
Beispiel: mtl. Aktivbezüge: 10.000.- € Pensionszusage: 10.000.- € Korrektur § 6a EStG in der Steuerbilanz (Überversorgung) |
Beispiel: mtl. Aktivbezüge 10.000.- € 100 Prozent von 10.000.- € Korrektur vGA (außerhalb der Steuerbilanz) |
Aktivbezüge im Sinne des § 2 LStDV
- vereinbarte Festbezüge
- Urlaubs- und Weihnachtsgeld
- Beiträge zu Direktversicherungen
- Beiträge für Pensionskasse
- Beiträge für Pensionsfonds
- Zukunftssicherungsleistungen
- Sachzuwendungen (KFZ, Telefon)
- Tantieme (Durchschnitt der letzten 5 Jahre)
Schrifterfordernis - Klarheitsgebot
Im BFH-Urteil v. 24.03.1999 - I R 20/98 wurde festgelegt, dass ein Vertrag, der zwischen einem beherrschendem GGF und seiner Kapitalgesellschaft nicht eindeutig formuliert ist, anhand der geltenden Auslegungsregeln auszulegen ist:
Stellungnahmen zur inhaltlichen Gestaltung (BMF-Schreiben vom 28. August 2001)
- Zusagezeitpunkt
- eindeutige und präzise Angaben über die Art/Form/Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen
(Umsetzung durch das Steueränderungsgesetz 2001 - Ergänzung in § 6a EStG)
Zusage muss schriftlich erteilt sein - ansonsten keine steuerliche Anerkennung der Pensionsrückstellungen nach § 6 a EStG
- BFH Urteil vom 27.04.2005 - I R /5/04 Gebot der Schriftform gilt nur für das Angebot des Arbeitgebers
- mündliche Erklärung des Versorgungsberechtigten reicht für die Annahme der Pensionszusage aus (Regel des Zivilrechts)
Neben einer schriftlich erteilten Zusage ist zwingend ein Gesellschafterbeschluss erforderlich (BMF-Schreiben v. 16.05.1994 - IV B7 - S2742-14/94)
Für die Nachholung fehlender Gesellschafterbeschlüsse war eine First bis zum 31.12.1996 eingeräumt (BMF-Schreiben v. 21.12.1995 - IV B7 - S2742-68/95)
Folge: keine zivilrechtlich begründete Zusage – kein hb-Ausweis der Pensionsrückstellung möglich
Beispiel:
Eine Pensionszusage enthält folgende Regelung:
Ziffer 1: Versorgungsleistungen
- Die Versorgungsleistungen umfassen eine monatliche Altersrente von € 20.00,00
- Die Altersrente erhält der Versorgungsberechtigte, wenn er nach Vollendung des 65. Lebensjahres aus der Gesellschaft ausscheidet und in den Ruhestand tritt
- Eine Invalidenrente ist nicht vorgesehen
Ziffer 3: Unverfallbarkeit
"Scheidet der Versorgungsberechtigte ohne Eintritt eines Versorgungsfalles aus der Gesellschaft aus, so bleiben die Ansprüche in Höhe des ratierlichen Anspruchs aufrecht erhalten..."
Ziffer 4: Vorzeitige Altersrente
Ziffer 9: Anpassung 2 %
Problem:
In welcher Höhe werden die Leistungen im Alter 65 fällig, wenn der Versorgungsberechtigte wegen Invalidität
im Alter von 40 vorzeitig ausscheidet?
Wie könnte diese Zusage von einem Betriebsprüfer interpretiert werden?
Interpretationsmöglichkeiten:
Bei vorzeitigem Ausscheiden wegen Invalidität wird im Alter 65 keine Leistung fällig
Bei vorzeitigem Ausscheiden wegen Invalidität wird im Alter 65 eine Leistung in Höhe der ratierlichen Anwartschaft (m/n-tel) fällig
Bei vorzeitigem Ausscheiden wegen Invalidität wird im Alter 65 die Altersrente in voller Höhe fällig
Um Missverständnisse zu vermeiden → Neufassung der Zusage
... Die Altersrente bzw. vorgezogene Altersrente wird auch dann gewährt, wenn der Versorgungs-berechtigte vor Vollendung des Rentenbeginnalters wegen Invalidität aus den Diensten der Firma ausscheidet und in den Ruhestand tritt. Die Höhe der Altersrente bzw. der vorgezogenen Altersrente bemisst sich analog der Regelungen unter Ziffer 1 bzw. Ziffer 4 dieser Pensionszusage.
... Die Höhe der Altersrente bzw. der vorgezogenen Altersrente bemisst sich analog der Regelungen unter Ziffer 3 dieser Pensionszusage.
Beispiel:
Auswirkungen unterschiedlicher Formulierungen auf den Verlauf der Pensionsrückstellungen Beispiel: geboren am 22.01.1957, Eintritt 1.1.1996; Zusage 1.1.2005, Altersrente 2.000 €; H 60, dynP 0

Richttafeln 2005 G Prof. Dr. Klaus Heubeck, 6 %
Vorsicht: Unterschied der Pensionsrückstellungswerte bis zu 40%